Adam Smith’in 1776 yılında yayımlanan Ulusların Zenginliği adlı eseri ekonomi biliminde önemli bir yere sahiptir. Kitap 18. yüzyılda yazılmış olsa da günümüzde halen geçerliliği bulunmaktadır. Kitabın ilk bölümünde iş bölümü ve uzmanlaşma sonucu üretimin nasıl arttırıldığı toplu iğne örneğiyle açıklanmaktadır. Üretim aşamalarında görev alan kişilerin işlerinde uzmanlaşmaya gitmesi sonucu üretilecek “toplu iğne” sayısının artış göstereceğini belirtmiştir.
Günümüzde de küreselleşmenin hız kazanmasıyla birlikte şirketler asıl işleri üzerinde yoğunlaşarak kârlarını maksimize etme çabasına girmişlerdir.
Şirketler de, işle ilgili olarak kullanılan araçların bakımı, sigortası, binek araçlara ilişkin ödenen motorlu taşıtlar vergisinin gider yazılamaması, muayenesinin takibi gibi nedenlerle araçları kiralama yoluna gitmektedir. Araçların sayısı arttıkça finansman yükü artmakta, takibi ve kontrolü zorlaşmakta, bu işler için istihdam edilen personel sebebiyle maliyetler artmaktadır. Şirketlerin esas faaliyet konusunun dışında bir de araçların takip ve kontrolüne yönelmesi dahi kâr maksimizasyonunu tehdit unsuru olarak görülebilmektedir.
Bu noktada araç kiralamak mı yoksa satın almak mı avantajlıdır sorusu akla gelmektedir. Her geçen gün “kiralamak daha avantajlıdır” cevabını veren şirket sayısı artmakta, dolayısıyla araç kiralama şirketlerinin sayısı ve işlem hacmi de artmaktadır.
Çoğu zaman araç kiralama şirketlerinin filolarını artırması öz kaynaklarıyla sağlanmamakta, şirketler yabancı kaynak (kredi) kullanmaktadırlar. Kısa ve uzun vadeli yabancı kaynakla filosunu büyütmeyi tercih eden araç kiralama şirketleri kredi faizi ve eğer yabancı para cinsinden kredi kullandıysa kur farkıyla karşı karşıya kalmaktadır.
Bu makalede, yabancı kaynakla alınan araçların vergi mevzuat hükümleri çerçevesinde değerlendirilmesi konu edilecektir. Ayrıca kredi faizi ve kur farklarının aktifleştirilmesi ya da doğrudan gider yazılması ile amortisman süreleri ele alınacaktır.
II. Mevzuat Hükümleri
Vergi Usul Kanunu’nun “Değerleme” başlıklı kitabının 269. maddesinde; “İktisadi işletmelere dahil bilumum gayrimenkuller maliyet bedelleri ile değerlenir. Bu kanuna göre, aşağıdaki yazılı kıymetler gayrimenkuller gibi değerlenir:
- Gayrimenkullerin mütemmim cüzüleri ve teferruatı;
- Tesisat ve makinalar;
- Gemiler ve diğer taşıtlar;
- Gayrimaddi haklar.”
hükmü yer almaktadır.
Aynı Kanun’un 270. maddesinde ise gayrimenkullerde, maliyet bedeline, satınalma bedelinden başka,
- Makine ve tesisattan gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri ile
- Mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsasının tesviyesinden mütevellit giderlerin,
girdiği belirtilmektedir.
Maddenin devamında ise mükelleflerin noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile Emlak Alım ve Özel Tüketim Vergilerini maliyet bedeline ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte serbest olduğu hükmüne yer verilmektedir.
Vergi Usul Kanunu’nun 163 ve 334 sıra numaralı Genel Tebliğlerinde yatırımın finansmanında kullanılan kredilere ilişkin faiz giderleri ve dövizli kredilerde oluşan kur farklarının sabit kıymetlerin maliyet bedeline mi eklenmesi gerektiği yoksa doğrudan ilgili yılın gideri olarak mı gösterileceği hususunda açıklamalar yapılmıştır.
163 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde;
“1. Yatırımların finansmanında kullanılan kredilerle ilgili faizlerden kuruluş dönemine ait olanların sabit kıymetle birlikte amortisman yoluyla itfa edilmek üzere yatırım maliyetine eklenmesi gerekmekte; işletme dönemine ait olanların ise, ilgili bulundukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması,
2. Döviz kredisi kullanılarak yurt dışından sabit kıymet ithal edilmesi sırasında veya sonradan bu kıymetlere ilişkin borç taksitlerinin değerlemesi dolayısıyla ortaya çıkan kur farklarından, sabit kıymetin iktisap edildiği dönem sonuna kadar olanların, kıymetin maliyetine eklenmesi zorunlu bulunmakta; aynı kıymetlerle ilgili olarak söz konusu dönemden sonra ortaya çıkan kur farklarının ise, ait oldukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilerek amortisman konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.”
ifadelerine yer verilmiştir.
Yine 334 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin III. bölümünde; lehe oluşan kur farklarının da aktifleştirme işleminin gerçekleştiği dönemin sonuna kadar oluşan kısmının maliyetle ilişkilendirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise kambiyo geliri olarak değerlendirilmesi veya maliyetten düşülmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerekeceği belirtilmiştir. Tebliğ’in ilgili bölümünün devamında; daha sonraki dönemlerde, seçimlik olarak hangi hak kullanılmışsa o yönteme göre işlem yapılmasına devam edilmesi gerektiği ifade edilmiştir.
Diğer taraftan, VUK’nun 320. maddesinde amortisman uygulama süresini şu şekilde açıklamıştır: “Amortisman süresi, kıymetlerin aktife girdiği yıldan başlar. Bu sürenin yıl olarak hesaplanması için (1) rakamı mükellefçe uygulanan nispete bölünür.”
Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobilleri hariç olmak üzere, işletmelere ait binek otomobillerinin aktife girdiği hesap dönemi için ay kesri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman ayrılır. Amortisman ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değer, itfa süresinin son yılında tamamen yok edilir.
Vergi Usul Kanunu’nun 333 Sıra No.lu Genel Tebliği’nin ekli listesinin 6.1 bölümünde otomobiller ve taksilerin faydalı ömrü 5 yıl, amortisman oranı ise %20 olarak belirlenmiştir.
Aşağıda, konular örneklerle açıklandığında maliye idaresi tarafından verilen görüşlere de yer verilecektir.
III. Aktifleştirilmesi Gereken Kur Farkı ve Kredi Faizleri
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri çerçevesinde, dövizli krediyle alınan araçların kredi faizleri ve oluşan kur farkları ilk yıl maliyet bedeline eklenmesi, sonrasında ise mükellefler maliyet bedeline eklemek ya da doğrudan gider olarak kayıtlara intikal ettirmek konusunda serbest bırakılmıştır. Mükelleflerin bu konuda tercihlerini başta yapmaları gerekmektedir. Başlangıçta seçilen yöntemin sonradan değiştirilmesine imkan tanınmamıştır.
Konuyla ilgili olarak, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 06.06.2006 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01/GVK-68/12703 sayılı özelgesinde,
“Envantere dahil edilen taşıtın satın alınması için bankalardan alınan taşıt kredisi için ödenen faizlerin, bu iktisadi kıymetlerin iktisap tarihinden ilgili hesap döneminin sonuna kadarlık kısmının maliyete eklenmesi zorunludur. Bu tarihten sonra tahakkuk eden kredi faizlerinin ise maliyete intikal ettirilmesi suretiyle amortismana tabi tutulması veya doğrudan gider olarak da muhasebe kayıtlarına intikal ettirilmesi mümkün bulunmaktadır. Mükelleflerin otomobillerle ilgili iktisaptan sonraki yıllarda ortaya çıkan kredi faizlerini, ilgili bulundukları yılda doğrudan gider yazma veya amortisman yoluyla itfa etme şeklindeki tercihlerini başlangıçta yapmaları gerekmektedir. Başlangıçta doğrudan gider yazma yolunun seçilmesi halinde, daha sonraki yıllarda bu tür giderlerin sabit kıymetin maliyetine eklenerek amortisman yoluyla itfa edilmesi veya daha önce amortisman yoluyla itfa edilmekte iken sonradan doğrudan gider yazma yoluna gidilmesine kanunen imkan bulunmamaktadır.” görüşüne yer verilmiştir.
Araç kiralama şirketlerinin filo sayısının fazla olması ve gerek krediyle gerekse de kendi öz kaynaklarıyla filoların genişletilmesi, kredi faizleri ve kur farklarının araçlara ne şekilde dağıtılacağı ve araçların satışından sonra devam eden kredilere ilişkin faizler ile kur farklarının nasıl değerlendirileceği gibi sorunları karşımıza çıkarmaktadır. İlk yıldan sonra maliyet unsuru ya da doğrudan gider yazma tercihinin, işletmelerin vergi planlaması anlamında ciddi önem arz ettiği tabiidir.
Şöyle ki, şirketler kuruluşlarının ilk yıllarında yatırıma gitmeleri nedeniyle zarar etmekte ve sonraki yıllarda kar elde etmektedirler. 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde belirtildiği üzere, kurumlar vergisi beyannamesinde, her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek ve 5 yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararlar kurum kazancından indirilebilecektir.
Mükelleflerce bir hesap dönemi içerisinde oluşan zararın, müteakip 5 hesap döneminde oluşacak kârlarla mahsup edilememesi halinde mahsup imkanı ortadan kalkmaktadır.
IV. Kredi Faizi ve Kur Farklarının Aktifleştirme Uygulamaları
Öncelikle hangi araçların krediyle hangi araçların öz kaynaklarla alındığının tespiti yapılması gerekmektedir. Krediyle alınan araçlar belirlendikten sonra, hangi aracın hangi krediyle alındığı belirlenmelidir. Kredi faiz ve kur farklarının maliyet bedeline eklenmesi durumundaki uygulamada, aracın aktife giriş tarihiyle aktiften çıkış tarihine kadar oluşan kur farkı ve kredi faizi aracın ayrılma bir parçası haline gelecektir. Ayrıca sonraki yıllarda da maliyet bedeline eklenen kredi faizi ve oluşan kurlarının itfa süreleri değişkenlik gösterecektir. Bu konuya V. Amortisman Uygulaması başlığında ayrıca değinilecektir.
a) Kredi Faiz ve Kur Farklarının İlk Yıl Maliyet Bedeline Eklenmesi ve Sonrasında Gider Olarak Kayıtlara İntikal Ettirilmesi Durumundaki Uygulamalar
Yukarıdaki mevzuat hükümlerine göre, ilk yıl kredi faizleri ve katlanılan kur farklarının maliyet bedeline eklenmesi zorunludur. Sonraki yıllarda matematiksel hesaplamalarla ilgili araçlara isabet eden kredi faizi ve kur farkı doğrudan gider ya da gelir(lehe oluşan kur farları) olarak kayıtlara intikal ettirilmesi gerekecektir.
Sabit kıymet listesine girişi yapılan esas araca sistemden bir duran varlık kodu atanacaktır. İlk yıl zorunlu olarak maliyet bedeline eklenecek kredi faizi ve kur farkı için ayrı bir duran varlık kodu açmaya gerek bulunmamakta, doğrudan bu duran varlığın içerisine eklenti yapılmasında vergisel anlamda sakınca bulunmamaktadır. Ancak takibin sağlıklı yapılması ve sonrasında şirketlerin raporlarının doğru çıkması açısından değerlendirildiğinde yine aynı duran varlık kodunun altında ayrı bir alt duran varlık kodu açılarak takip edilmesi daha sağlıklı olacaktır. Açıklanan bu hususları bir örnek vererek somutlaştırmak gerekirse,
Aşağıdaki araçlar, 2014 yılında alınmış ve hangilerinin krediyle hangilerinin öz kaynakla alındığına tabloda yer verilmiştir. Kullanılan 500.000,00 USD tutarındaki kredinin kullanım tarihindeki kur 2,36 USD/TL’dir.
Tablo I.
| Araç Bedeli* | KDV** | Toplam Araç Bedeli | Yabancı Kaynak / Öz Kaynak |
| 50.000,00 | 9.000,00 | 59.000,00 | Yabancı Kaynak |
| 100.000,00 | 18.000,00 | 118.000,00 | Yabancı Kaynak |
| 150.000,00 | 27.000,00 | 177.000,00 | Yabancı Kaynak |
| 250.000,00 | 45.000,00 | 295.000,00 | Yabancı Kaynak |
| 450.000,00 | 81.000,00 | 531.000,00 | Yabancı Kaynak |
| 600.000,00 | 108.000,00 | 708.000,00 | Öz Kaynak |
| 1.600.000,00 | 288.000,00 | 1.888.000,00 |
* ÖTV Dahil TL fiyatıdır.
*Sıfır araç olduğu varsayılmıştır.
Tablodan hareketle krediyle(500.000,00USD*2,36) alınan araçların KDV dahil tutarı 1.180.000,00TL’dir.
Dönem sonunda kur 2,68 USD/TL olduğu varsayımında, borçlanılan her bir USD için 0,32 TL, toplamda 160.000,00 TL kur farkına katlanılmıştır. Ayrıca bu krediler için dönem içerisinde 36.000,00 TL kredi faizi ödendiği ve dönem sonunda 4.000,00 TL faiz tahakkuk ettiği varsayıldığında toplamda 40.000,00 TL aktifleşmesi gereken kredi faizi bulunmaktadır.
Araçların aktif değerleri göz önünde bulundurularak dağıtım yapılması Tablo II.’deki gibi olacaktır. 2014 yılında bu hesaplamalar doğrultusunda aktifleştirme yapılması gerekmektedir. Sonraki yıllarda ödenen kredi faizleri ve katlanılan kur farkları aktifleştirmeye dahil edilmeyecek doğrudan gider olarak kayıtlara intikal ettirilebilecektir.
Tablo II.
| Araç Bedeli | Aktifleştirilmesi Gereken Faiz | Aktifleştirilmesi Gereken Kur Farkı | Toplam Aktifleştirilmesi Gereken Tutar | Araçların Aktif Değerleri |
| 50.000,00 | 2.000,00 | 8.000,00 | 10.000,00 | 60.000,00 |
| 100.000,00 | 4.000,00 | 16.000,00 | 20.000,00 | 120.000,00 |
| 150.000,00 | 6.000,00 | 24.000,00 | 30.000,00 | 180.000,00 |
| 250.000,00 | 10.000,00 | 40.000,00 | 50.000,00 | 300.000,00 |
| 450.000,00 | 18.000,00 | 72.000,00 | 90.000,00 | 540.000,00 |
| 1.000.000,00 | 40.000,00 | 160.000,00 | 200.000,00 | 1.200.000,00 |
b) Kredi Faiz ve Kur Farklarının Maliyet Bedeline Eklenmesi Durumundaki Uygulamalar
Tablo I.’de yer alan dövizli krediyle alınan araçların 2014 yılında aktifleştirilmesi(maliyet bedeline eklenmesi) gereken tutarlarına Tablo II.’de yer verilmiştir. 2015 yılı ve sonrasında da kredi faizi ve katlanılan kur farklarının maliyet bedeline eklenmesi yönteminin tercih etmesi durumunda uygulama farklılık gösterecektir.
Dönem sonunda kurun 2,80 USD/TL olduğu varsayımında, borçlanılan kredi için 60.000,00 TL kur farkına katlanılmış olacaktır. Diğer taraftan kullanılan krediler için dönem içerisinde 34.000,00 TL kredi ödendiği (ödenen kredilerin 4.000,00 TL’lik kısmı 2014 yılına ilişkin faiz tahakkukuna ilişkindir) ve dönem sonunda 5.000,00 TL faiz tahakkuk ettiği varsayıldığında 35.000,00 TL* aktifleştirilmesi gerekecektir.
Tablo III.
| Araçların Aktif Değerleri | Aktifleştirilmesi Gereken Faiz | Aktifleştirilmesi Gereken Kur Farkı | Toplam Aktifleştirilmesi Gereken Tutar | Araçların Aktif Değerleri |
| 60.000,00 | 1.750,00 | 3.000,00 | 4.750,00 | 64.750,00 |
| 120.000,00 | 3.500,00 | 6.000,00 | 9.500,00 | 129.500,00 |
| 180.000,00 | 5.250,00 | 9.000,00 | 14.250,00 | 194.250,00 |
| 300.000,00 | 8.750,00 | 15.000,00 | 23.750,00 | 323.750,00 |
| 540.000,00 | 15.750,00 | 27.000,00 | 42.750,00 | 582.750,00 |
| 1.200.000,00 | 35.000,00* | 60.000,00 | 95.000,00 | 1.295.000,00 |
*2015 yılında ödenen kredi faizi ve hesaplanan faiz tahakkuku tutarı 39.000,00 TL’dir. Ancak ilgili tutarın 4.000,00 TL’si 2014 yılının tahakkukuna ilişkin olduğu ve 2014 yılında aktifleştirildiği için 2015 yılı aktifleştirmesinde dikkate alınmamıştır.
c) Krediyle Alınan Araçların Kredi Süresinden Önce Satışının Yapılması Durumundaki Uygulamalar
Krediyle alınan araçların kredi vadesinden önce satışı yapılması durumunda, kredi faizi ve katlanılan kur farkları seçilen yönteme göre farklılık gösterecektir.
i) İlk yılda aracın satılması durumunda seçilen yöntem fark etmeksizin, aracın satış tarihine kadar ödenen ve tahakkuk eden faiz ile katlanılan kur farklarının maliyete intikal ettirilmesi, geri kalan kredi faizi ve kur farkının doğrudan gider hesaplarına intikal ettirilmesi gerekecektir.
ii) Ödenen kredi faizi ve katlanılan kur farklarını ilk yıl maliyete, sonraki yıllarda doğrudan gider hesaplarına intikal ettirme yolunun seçilmiş olması ve aracın ilk yıl sonrasında satılması durumunda, ilk yılın sonundan itibaren aracın satış tarihine kadar ödenen ve tahakkuk eden faiz ile katlanılan kur farkları doğrudan gider hesaplarına intikal ettirilecektir.
iii) Ödenen kredi faizi ve katlanılan kur farklarının tümünün maliyet bedeline eklenmesi yönteminin tercih edilmesi durumunda araç satışı yapıldığında, araç satışı yapıldığı tarihe kadar ödenen kredi faizi ve tahakkuk eden faiz ile oluşan kur farkının maliyet bedeline eklenmesi gerekecektir. Sonrasında bu araca isabet eden faiz ve kur farkı doğrudan gider hesaplarına intikal ettirilecektir.
V. Amortisman Uygulaması
Vergi Usul Kanunu Tebliğlerine bakıldığında binek otomobillerin 5 yılda itfa edilmesi gerekeceği belirtilmiştir. İlk yıl maliyet bedeline eklenen kredi faizi ve kur farkları için de aynı şekilde Tebliğ’de yer verilen faydalı ömrü ile itfa edilecektir. Sonraki yıllarda kredi faizi ve kur farklarını maliyet bedeline eklenmesi yönteminin tercih edilmesi durumunda amortisman süreleri aktifleştirilecek tutarlar için farklılık gösterecektir.
Uygulamada her bir araç için duran varlık kartları ve alt duran varlık kartları oluşturulabilmektedir. Örnek olarak, 2014 yılında alınan araçların ve aktifleştirilen kur farklarının faydalı ömürleri ve amortisman süreleri ile duran varlık koduna aşağıdaki tabloda yer verilmiştir.
Tablo IV.
| Yıl | Duran Varlık Kodu | Faydalı Ömür | Amortisman Oranı |
| 2014 Araç Bedeli | 111-0 | 5 Yıl | 20,00% |
| 2014 Aktifleştirilecek Faiz ve Kur Farkı | 111-1 | 5 Yıl | 20,00% |
| 2015 Aktifleştirilecek Faiz ve Kur Farkı | 111-2 | 4 Yıl | 25,00% |
| 2016 Aktifleştirilecek Faiz ve Kur Farkı | 111-3 | 3 Yıl | 33,33% |
| 2017 Aktifleştirilecek Faiz ve Kur Farkı | 111-4 | 2 Yıl | 50,00% |
| 2018 Aktifleştirilecek Faiz ve Kur Farkı | 111-5 | 1 Yıl | 100,00% |
VI. Sonuç
Küreselleşmenin hız kazanmasıyla birlikte, şirketlerin uzmanlık alanlarına yönelmesinin bir sonucu olarak hızlı bir büyüme gösteren araç kiralama sektörü, bu büyümeyi çoğunlukla yabancı kaynaklarla gerçekleştirmiştir. Şirketler, yabancı kaynakların sonucu olarak faiz ve dövizli bir kaynak kullanması halinde ise kur farkı maliyetiyle karşılaşmaktadırlar. Bu maliyetler karşısında farklılık arz eden vergisel boyutlar, vergi planlaması açısından önemlidir.
Yatırım kararları alınırken, kullanılan kredilere ilişkin ödenen faiz ve katlanılan kur farklarının maliyet bedeline mi eklenmesi gerektiği, yoksa doğrudan gider olarak mı dikkate alınması gerektiği konusu önem arz etmektedir.
Araç kiralama sektörünün esas faaliyet konusuyla ilgili olarak aldığı binek araçlara ilişkin Katma Değer Vergisi Uygulamaları farklı bir makale konusu olduğu için burada değinilmemiştir.
Kaynakça
- 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu
- 163 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği
- 333 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği
- 334 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği
- Altar Ömer Arpacı, “Maliyet Bedeli Tespiti Açısından Kur Farkları ve Kredi Faizleri”, Yaklaşım, Sayı 265, Ocak 2015
- Sakıp Şeker, “Kur Farkları ve Kredi Faizlerinin Yeniden Değerleme Karşısındaki Durumu”, Yaklaşım, Sayı 76, Nisan 1999
Bu makale, Vergide Gündem Dergisi’nin Ekim 2015 sayısında yayımlanmıştır. Dergiye ulaşmak için tıklayınız. Ayrıca makalenin İngilizce çevirisine de linki tıklayarak okuyabilirsiniz.
Bu yazının şekillenmesinde ciddi katkısı olan, gerektiğinde düzeltmeler ve eklemeler yapan üstad M. Fatih Köprü’ye, yazının kontrollerini yapan EY vergi bölümü kıdemli müdürü Damla Varolsun’a teşekkürü bir borç bilirim.
Faydalı Olması Dileğiyle..
